Das Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz (StUmgBG) ist Teil einer zu beobachtenden Rechtsentwicklung, die auf die Ausweitung von Meldepflichten und Aufzeichnungspflichten, die Erhöhung des Entdeckungsrisikos und die Verschärfung des Sanktionsregimes bei Verstößen gegen die neuen Mitwirkungs- und Offenlegungspflichten2 hinausläuft. Diese Entwicklung ist keineswegs beendet. Es ist zu erwarten, dass sich mittelfristig die Kontrolldichte weiter erhöht. Beispielsweise könnte der für Kreditinstitute neu eingeführte Aufzeichnungspflicht der Steuerlichen Identifikationsnummer (Steuer-ID) und der nach ihrer künftigen Einführung vorliegenden Wirtschafts-Identifikationsnummer (Wirtschafts-ID) bei Inhabern, Verfügungsberechtigten und wirtschaftlich Berechtigten von Konten die Ausweitung von digitalen Zugriffen folgen, da nun ein zentrales Unterscheidungsmerkmal und Suchkriterium in die Datenbanken kommt.
Bereits erkennbar sind weitere Bemühungen, die Informationspflichten nochmals auszuweiten. So haben die Finanzminister der Europäischen Union (EU) am 13. März 2018 eine politische Einigung beim Richtlinienentwurf zur Änderung der EU-Amtshilferichtlinie 2011/16/EU bezüglich des verpflichtenden automatischen Informationsaustauschs bei der Besteuerung über meldepflichtige grenzüberschreitende Modelle erzielt. Die geänderte EU-Amtshilfe-Richtlinie bezüglich der Anzeigepflicht für grenzüberschreitende Gestaltungen wurde am 5. Juni 2018 im EU-Amtsblatt L 139/1 veröffentlicht, sie tritt nach Artikel 3 am 25. Juni 2018 in Kraft.
Der deutsche Gesetzgeber ist verpflichtet, die Vorgaben der europäischen "Richtlinie zum verpflichtenden Informationsaustausch im Bereich der Besteuerung über meldepflichtige Modelle" bis zum 31. Dezember 2019 umzusetzen, damit die Regelungen ab dem 1. Juli 2020 angewendet werden können.
Die Richtlinie sieht vor, dass bestimmte, grenzüberschreitende Steuergestaltungen bei Ertragsteuern von Intermediären respektive Unternehmen an die jeweiligen nationalen Finanzverwaltungen gemeldet werden müssen. Erstmals zum 31. Oktober 2020 werden diese Informationen im Rahmen des automatischen Informationsaustausches unter den Mitgliedstaaten ausgetauscht.
Zur Umsetzung der Richtlinie in nationales Recht hat eine gemeinsame Bund-Länder-Arbeitsgruppe ihre Arbeit aufgenommen, wobei nach der parlamentarischen Sommerpause ein Referentenentwurf des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vorgelegt werden soll. Unabhängig davon zeichnet sich ab, dass auch die rein innerdeutschen Modelle verstärkt überwacht werden sollen. Die Länder haben in einer Arbeitsgruppe aus Finanzstaatssekretären ohne Beteiligung des BMF eigene Vorschläge hinsichtlich einer Anzeigepflicht von Steuergestaltungen erarbeitet. Schleswig-Holstein und Rheinland-Pfalz haben einen Textentwurf für ein "Gesetz zur Einführung einer Pflicht zur Anzeige von Steuergestaltungen" vorgelegt, der unter den Ländern abgestimmt und auf der Finanzministerkonferenz am 21. Juni 2018 beschlossen werden soll.3 Dieser sieht eine Anzeigepflicht auch bei rein nationalen Steuergestaltungen und auch bei solchen im Bereich der Erbschaft- und Schenkungsteuer sowie der Grunderwerbsteuer vor. Bei diesen Gestaltungen könnten auch Leasing-Gesellschaften mit größeren Einzeltransaktionen außerhalb des Massengeschäfts betroffen sein. Vor diesem sich abzeichnenden Szenario sind die Auswirkungen des Steuerumgehungsbekämpfungsgesetzes noch überschaubar. Das Gesetz enthält zwar auch Änderungen in der Lohnsteuer und im Investmentsteuerreformgesetz. Da sie keinen spezifischen Bezug zum Leasing oder Factoring aufweisen, werden diese nicht weiter ausgeführt.
Wegfall des Bankgeheimnisses
Mit der Streichung des § 30a Abgabenordnung (AO) "Schutz von Bankkunden" wird klargestellt, dass Kreditinstitute bei der Mitwirkung zur Aufklärung des steuerlichen Sachverhalts gegenüber den Finanzbehörden keine gesetzliche Verschwiegenheitspflicht beachten müssen. Dies ist als Wertentscheidung zu verstehen, die im Zusammenhang mit der gesetzlichen Regelung der Sammelauskunft nach § 93 Absatz 1a AO zu sehen ist. Danach darf die Finanzbehörde Sammelauskunftsersuchen an Dritte, das heißt auch an Leasing-Gesellschaften über eine noch unbekannte Anzahl von Sachverhalten richten. Im Gegensatz zum Einzel-Auskunftsersuchen sind dabei die betroffenen Steuerpflichtigen der Finanzbehörde bei Erlass des Auskunftsersuchens noch nicht bekannt. Die vom Sammelauskunftsersuchen betroffenen Steuerpflichtigen müssen allerdings dem Grunde nach bestimmbar sein, Voraussetzung für ein Sammelauskunftsersuchen ist, dass ein hinreichender Anlass für die Ermittlungen besteht und andere zumutbare Maßnahmen zur Sachverhaltsaufklärung keinen Erfolg versprechen.
Ein hinreichender Anlass für ein Sammelauskunftsersuchen liegt vor, wenn aufgrund konkreter Anhaltspunkte oder aufgrund allgemeiner Erfahrung die Möglichkeit einer Steuerverkürzung in Betracht kommt und daher eine Anordnung bestimmter Art angezeigt ist. Ermittlungen "ins Blaue hinein", Rasterfahndungen, Ausforschungsdurchsuchungen oder ähnliche Ermittlungsmaßnahmen sollen unzulässig bleiben.
Für ein Sammelauskunftsersuchen ist allerdings ausreichend, dass die Finanzbehörde im Rahmen einer Prognoseentscheidung im Wege vorweggenommener Beweiswürdigung nach pflichtgemäßem Ermessen zu dem Ergebnis gelangt, dass die Auskunft voraussichtlich zur Aufdeckung steuererheblicher Tatsachen führen wird. Ein strafrechtlicher Anfangsverdacht muss noch nicht vorliegen. Daher ist die Zulässigkeit eines solchen Begehrens nicht allzu schwer zu begründen, wenn konkrete Anknüpfungstatsachen für ein Tätigwerden genannt werden können. Die Leasing-Branche wird deshalb sicherlich häufiger mit solchen Anfragen zu bestimmten Branchen und Vertragstypen konfrontiert werden.
Speicherung, Kontenabruf und -register
Kreditinstitute haben nach StUmgBG bei Neukunden ab dem 1. Januar 2018 und bei Bestandskunden zusätzlich zu den Daten nach § 24c Kreditwesengesetz (KWG) bei allen Konten (Kontokorrentkonten, Depots, Schließfächer, Einlagekonten, Kreditkonten, Treuhandkonten) bei jedem Verfügungsberechtigten (Kontoinhaber und gesetzlichem Vertreter sowie auch jeder anderen Person, die zur Verfügung mit Kontovollmacht befugt ist) und jedem wirtschaftlich Berechtigten im Sinne des Geldwäschegesetzes auch die Adressen sowie außerdem folgende Daten zu erheben und aufzuzeichnen:
1. die Identifikationsnummer nach § 139b AO (Steuer-ID) und
2. die Wirtschafts-Identifikationsnummer nach § 139c AO
oder, wenn noch keine Wirtschafts-ID vergeben wurde und es sich nicht um eine natürliche Person handelt, die Steuernummer. Die Legitimation bei Name, alle Vornamen (wie im Ausweis aufgeführt), Geburtsdatum beziehungsweise Gründungsdatum, Geburtsort (entfällt bei juristischen Personen ersatzlos) Staatsangehörigkeit (entfällt bei juristischen Personen ersatzlos), Meldeanschrift (soweit im Legitimationspapier dokumentiert), Dokumententyp, Dokumentennummer, ausstellende Behörde und Ausstellungsdatum des Legitimationspapiers - zum Beispiel Personalausweis/ amtlicher Registerauszug - erfolgt anhand des Originaldokuments. Eine Kopie reicht nicht aus.
Auch ist der Datenumfang des Kontenregisters nach § 24c KWG um die Steuer-ID der Kontoinhaber, Verfügungsberechtigten und wirtschaftlich Berechtigten für steuerliche Abrufe zu erweitern.4 Im Ergebnis gelten sowohl für die Kontenabrufdatei nach § 93 Absatz 7 AO als auch das Kontenregister nach § 24c KWG nunmehr identische Anforderungen bei der Datenfeststellung und -aufzeichnung.
Für Neukonten, die ab dem 1. Januar 2018 eröffnet werden, ist die Steuer-ID jedes Kontoinhabers, jedes Verfügungsberechtigten und des abweichend wirtschaftlich Berechtigten bereits ab 2018 in die Kontendatei aufzunehmen und einzupflegen. Für Bestandskonten gelten die Regelungen des § 26 Einführungsgesetz zu Abgabenordnung (EGAO). Die vollständigen Ergänzungen des Kontenregisters um die Steuer-ID des Kontoinhabers, Verfügungsberechtigten und wirtschaftlich Berechtigten erwartet der Gesetzgeber ab dem 1. Januar 2020.5
Darüber hinaus wird die Aufbewahrungsfrist für die Daten der Kontendatei von drei auf zehn Jahre - ohne Übergangsfrist - verlängert. Die Frist beginnt mit dem Ende des Jahres, in dem das Konto aufgelöst wird. Leasing-und Factoring-Gesellschaften sind hiervon nicht betroffen, da sie keine Konten führen.
Das BMF hat am 11. Dezember 2017 unter dem GZ IV A 3 - S 0325/17/10001 den Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) angepasst und in der Anmerkung 3 zu § 154 das Konto definiert. Konto im Sinne des § 154 Absatz 2 AO ist jede für einen Dritten im Rahmen einer laufenden Geschäftsverbindung geführte Rechnung, in der Zu- und Abgänge der Vermögensgegenstände erfasst werden. Hierzu zählen auch Kredit- und Darlehenskonten sowie Konten über ausländische Währung oder über elektronisches Geld. Konten, die nicht "für einen anderen" geführt werden, sind keine Konten im Sinne des § 154 Absatz 2 AO, zum Beispiel ein Warenforderungskonto oder ein Kontokorrentkonto im Sinne des § 355 Handelsgesetzbuch bei einem Geschäftspartner. Hinzu kommt, dass Leasing- und Factoring-Unternehmen keine Kreditinstitute, sondern Finanzdienstleistungsinstitute sind.
Anzeigepflichten für Auslandsaktivitäten
Für alle inländischen Steuerpflichtigen, auch Personengesellschaften, kommt es nach § 138 Absatz 2 AO zu erweiterten Anzeigepflichten hinsichtlich bestehender Auslandssachverhalte. Neben dem Erwerb ist auch die Veräußerung von Auslandsbeteiligungen anzeigepflichtig. Die Meldeschwelle wurde auf einheitlich zehn Prozent für unmittelbare/mittelbare (auch kumulierte) Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen der Drittstaat-Gesellschaft abgesenkt. Zugleich ist eine Beteiligung zu melden, wenn die Anschaffungskosten aller Beteiligungen an Drittstaat-Gesellschaften mehr als 150 000 Euro betragen haben. Darüber hinaus hat der Steuerpflichtige anzuzeigen, wenn ein beherrschender oder bestimmender Einfluss allein oder gemeinsam mit einer im Sinne des § 1 Absatz 2 Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (AStG) nahestehenden Person auf eine Drittstaat-Gesellschaft ausgeübt werden kann. Das BMF hat im Schreiben vom 5. Februar 2018 6 kurz zur Neuregelung Stellung bezogen und die Formulare für die Meldungen mit Erläuterungen veröffentlicht. Danach gilt die Mitteilungspflicht nicht für Anteile an Kapitalgesellschaften, die dem Handelsbuch zu zuordnen sind.
Die Anzeige ist nach § 138 Absatz 5 AO n. F. spätestens innerhalb von 14 Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Sachverhalt verwirklicht wurde, zusammen mit der Einkommen- beziehungsweise Körperschaftsteuererklärung einzureichen. Die Neufassung des § 138 AO gilt für alle ab dem 1. Januar 2018 verwirklichten Sachverhalte. Altfälle werden nicht erfasst. Unterlagen über meldepflichtige Beteiligungen sind gemäß § 147a Absatz 2 AO n. F. grundsätzlich sechs Jahre aufzubewahren, wobei längere Aufbewahrungsfristen wegen der speziell für Auslandsbeteiligungen getroffenen Anlaufhemmung in § 170 Absatz 7 AO n. F. einzuhalten sein werden. Verstöße gegen die Mitteilungspflicht sind nach § 379 Absatz 2 Nr. 1, 7 AO bußgeldbewehrt bis maximal 25 000 Euro.
Drittstaat-Gesellschaften
Mitteilungspflichtige Stellen, die nach § 138b AO als Dritte über Beziehungen inländischer Steuerpflichtiger zu Drittstaat-Gesellschaften mitteilen müssen, sind Verpflichtete im Sinne des § 2 Absatz 1 Nummer 1 bis 2a und 3 des Geldwäschegesetzes (GwG) wobei sich das StUmgBG auf die am 26. Juni 2017 außer Kraft getretene Fassung des § 2 GwG bezieht.
Betroffen sind danach nicht nur Kreditinstitute nach § 1 Absatz 1 KWG, sondern auch Finanzdienstleistungsinstitute nach § 1 Absatz 1 a KWG. Finanzdienstleistungen sind nach Nr. 9 des Absatzes 1a der laufende Ankauf von Forderungen auf der Grundlage von Rahmenverträgen mit oder ohne Rückgriff (Factoring) und nach Nr. 10 der Abschluss von Finanzierungs-Leasingverträgen als Leasing-Geber eine Finanzdienstleistung. Danach sind Factoring- und Leasing-Gesellschaften mitteilungspflichtige Stellen nach § 138b AO.
Leasing-Objektgesellschaften sind nach § 1 Absatz 3 Nr. 3 KWG Finanzunternehmen. Nach der alten Fassung des § 2 Absatz 1 Nr. 3 GwG, auf den der § 138b AO abstellt, sind auch diese verpflichtet "he gestellte oder vermittelte" Geschäftsbeziehung inländischer Steuerpflichtiger, das heißt von ihren Kunden zu Drittstaat-Gesellschaften anzuzeigen,
- wenn ihnen entweder bekannt ist, dass der inländische Steuerpflichtige/Kunde aufgrund der hergestellten/vermittelten Beziehung allein oder zusammen mit einer nahestehenden Person im Sinne des § 1 Absatz 2 AStG erstmals einen unmittelbaren/mittelbaren beherrschenden oder bestimmenden Einfluss auf die Gesellschaft ausüben kann, oder
- wenn aufgrund der hergestellten/ vermittelten Beziehung eine unmittelbare Beteiligung von mindestens 30 Prozent am Kapital/Vermögen der Drittstaat-Gesellschaft erreicht wird, das heißt es sind frühere Erwerbe miteinzubeziehen.
Eine Person ist im Sinne von § 1 Absatz 2 AStG nahestehend, wenn
- die Person an dem Steuerpflichtigen/Kunden mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt (wesentlich beteiligt) ist oder auf den Steuerpflichtigen/ Kunden unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige an der Person wesentlich beteiligt ist oder auf diese Person unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann,
- eine dritte Person sowohl an der Person als auch an dem Steuerpflichtigen/Kunden wesentlich beteiligt ist oder auf beide unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder
- die Person oder der Steuerpflichtige/Kunde imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen/Kunden oder die Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat.
Unter Drittstaat-Gesellschaft sind sämtliche Personengesellschaften, Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen zu verstehen, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in Staaten haben, die nicht Mitglied der Europäischen Union oder der Europäischen Freihandelsassoziation (EFTA), beispielsweise die USA.
Offene Fragen
Die Gesetzesanwendung wird allerdings erschwert, weil eine Legaldefinition der "hergestellten oder vermittelten Beziehung zu Drittstaat-Gesellschaften" auch in den Schreiben des BMF fehlt. Bislang ist noch nicht abschließend geklärt, unter welchen Voraussetzungen eine "Herstellung" oder "Vermittlung" von Beziehungen, das muss keine Beteiligungsbeziehung sein, sowie eine "Beherrschung beziehungsweise ein bestimmender Einfluss" vorliegen sollen.
Die von der Deutschen Kreditwirtschaft angemahnten Konkretisierungen des Gesetzeswortlautes durch das BMF sind noch nicht erfolgt, sodass zunächst nahezu alle Wirtschaftsunternehmen außerhalb EU/EFTA erfasst werden und Beteiligungen an diesen infrage kommen. Die Meldung muss nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck oder gegebenenfalls Datensatz (§ 138c AO) bis zum letzten Tag des Monats Februar des Folgejahres erstattet werden (§ 138b Absatz 4 AO). Das BMF hat im Schreiben vom 5. Februar 2018 7 auch das Mitteilungsformular nach § 138b AO veröffentlicht.
Die Festsetzungsverjährung läuft erst zwei Jahre nach dem Zeitpunkt der Meldung ab (§ 171 Absatz 10a AO). Zudem wurden die Normen der § 175b Absatz 1 AO (Änderung von Verwaltungsakten) und § 203a AO (Außenprüfung) für entsprechend anwendbar erklärt. Die Unterlagen sind sechs Jahre ab dem Kalenderjahr der Vermittlung aufzubewahren (§ 147 Absatz 4 AO).
Für Meldungen nach § 138b AO ist gem. § 138b Absatz 4 S. 2 AO die Norm des § 93c Absatz 1 Nr. 3 AO entsprechend anzuwenden. Aufgrund dieses Verweises wird die mitteilungspflichtige Stelle verpflichtet, den Steuerpflichtigen in geeigneter Weise - mit Zustimmung des Steuerpflichtigen auch in elektronischer Form - zu informieren, welche für seine Besteuerung relevanten Daten an die Finanzbehörden übermittelt wurden beziehungsweise werden.
Die unterlassene, nicht vollständige oder nicht rechtzeitige Abgabe gilt nach § 379 Absatz 2 Nr. 1d AO künftig als Ordnungswidrigkeit und wird mit einer Geldbuße von bis zu 25 000 Euro belegt. Darüber hinaus haften die Kreditinstitute für Verletzungen der Mitwirkungspflicht für dadurch verursachte Steuerausfälle (§ 138b Absatz 4 Satz 2 i. V. m. § 72a Absatz 4 AO). Die wirtschaftlichen Folgen aus § 138b AO können insofern beträchtlich sein. § 138b AO gilt für alle Sachverhalte, die nach dem 1. Januar 2018 verwirklicht werden. Altfälle sind nicht relevant.
Die Deutsche Kreditwirtschaft hat zuletzt mit Schreiben vom 25. April 2018 dem BMF weitere Einzelfragen zur Auslegung des Steuerumgehungsbekämpfungsgesetzes gestellt, die bei Redaktionsschluss noch nicht beantwortet waren.
1) Der Beitrag stellt die Ansichten des Autors dar und wurde nicht in dienstlicher Funktion verfasst.
2) Vgl. §§ 370, 376, 228 Abgabenordnung
3) Stand zum Redaktionsschluss am 1. Juni 2018.
4) Vgl. § 93b Absatz 1a AO
5) § 93b Absatz 1a AO n. F.
6) Vgl. dazu BMF-Schreiben IV B 5 - S 1300/07/ 10087 und IV A 3-S 0303/17/10001
7) Vgl. dazu BMF-Schreiben IV B 5 - S 1300/07/ 10087 und IV A 3 - S 0303/17/10001.