Wer plant, ein Grundstück oder ein Gebäude zu verkaufen und den Erlös zu reinvestieren, sollte die Vorschrift des § 6b Einkommensteuergesetz (EStG) kennen. § 6b EStG erlaubt es nämlich, stille Reserven, die bei bestimmten Anlagegütern mit der Zeit entstanden sind, steuerfrei zu übertragen.
Entscheidet sich der Steuerpflichtige für den Verkauf solcher Anlagegüter, beispielsweise weil er reinvestieren muss oder möchte, droht ihm die Aufdeckung dieser stillen Reserven, was zu dem unerwünschten Ergebnis führt, dass sie den steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn des Anlageguts erhöhen. Das wiederum erschwert die Reinvestition.
Förderung sinnvoller Umstrukturierungen in Unternehmen
Wer die steuerliche vorteilhafte Regelung des § 6b EStG in Anspruch nehmen kann, hat die Wahl zwischen einer direkten Reinvestition oder einer Beteiligung an einem sogenannten "6b-Fonds".
Um die Aufdeckung stiller Reserven in derartigen Fällen steuerschonend zu ermöglichen, hat der Gesetzgeber bereits im Jahr 1964 die Regelung des § 6b EStG eingeführt. Die damit einhergehenden Möglichkeiten sind den Betroffenen allerdings häufig nicht bekannt.
Bei § 6b EStG handelt es sich um eine steuerliche Lenkungsnorm. Der Gesetzgeber möchte mit ihr das volkswirtschaftliche Ziel erreichen, gesamtwirtschaftlich als sinnvoll erachtete Umstrukturierungen in Unternehmen, die mit der Veräußerung von Anlagegütern und darauf zeitlich in Bezug stehenden Reinvestitionen verbunden sind, zu fördern.1)
§ 6b EStG als Gestaltungsinstrument eröffnet dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit, vorläufig die Besteuerung von Veräußerungsgewinnen zu verhindern, die durch die Aufdeckung stiller Reserven bei der Veräußerung bestimmter Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens entstehen, wenn der Steuerpflichtige im Kontext dazu bestimmte Investitionen tätigt.
Stille Reserven sind der tatsächliche Mehrwert eines Wirtschaftsguts im Vergleich zu seinem Buchwert. Der Buchwert ist geringer, weil Wirtschaftsgüter grundsätzlich mit ihren Anschaffungs- beziehungsweise Herstellungskosten, die durch die AfA (handelsrechtlich: Abschreibungen) nach § 7 EStG vermindert werden, anzusetzen sind.
Stille Reserven werden bei der Gewinnermittlung in der Regel dann aufgedeckt, wenn das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen ausscheidet (zum Beispiel bei Betriebsaufgabe, Betriebsveräußerung, Beendigung einer Betriebsaufspaltung). Der Unterschieds betrag zwischen Buchwert und Veräußerungsgewinn - also die stille Reserve - unterliegt sodann der Besteuerung.
Dieses im Falle einer Umstrukturierung beziehungsweise Reinvestition fiskalpolitisch und individuell unerwünschte 2) Ergebnis ändert die Regelung des § 6b EStG dadurch, dass der Steuerpflichtige die stillen Reserven unter bestimmten Voraussetzungen auf Reinvestitionsgüter übertragen oder alternativ eine Rücklage bilden kann. Das führt zwar nicht zu einer Steuervermeidung, aber zu einer Steuerverschiebung (Steuerstundungseffekt).3)
Wer kann profitieren?
§ 6b EStG gilt sowohl für unbeschränkt als auch für beschränkt Steuerpflichtige. Steuerpflichtige im Sinne der Vorschrift sind alle natürlichen Personen, die zum Betriebsvermögen gehörenden Grund und Boden oder Gebäude veräußern. Nach § 6b Absatz 4 Nummer 1 EStG sind das Einkommensteuerpflichtige mit Gewinneinkünften nach § 4 Absatz 1 oder § 5 EStG, das heißt Einzel- oder Mitunternehmer, die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit erzielen.
Umgekehrt bedeutet das, dass Steuerpflichtige, die Einkünfte aus Vermögensverwaltung erzielen, nicht in den Genuss der Steuererleichterungen des § 6b EStG kommen. Da § 6b EStG nach § 8 Körperschaftsteuergesetz (KStG) auch bei der Veranlagung zur Körperschaftsteuer anzuwenden ist, kann die Regelung jedoch nicht nur von natürlichen Personen, sondern auch von den in § 1 KStG genannten Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen - also auch von juristischen Personen - in Anspruch genommen werden.
Was wird begünstigt?
Begünstigt wird durch § 6b EStG die Veräußerung bestimmter Wirtschaftsgüter. Eine Veräußerung gemäß § 6b EStG liegt vor, wenn ein Wirtschaftsgut des betrieblichen Anlagevermögens im bürgerlich-rechtlichen Sinne veräußert wird, das heißt durch unmittelbare rechtsgeschäftliche Übertragung oder, anders formuliert, durch Übergang des Eigentums. Die bürgerlich-rechtliche Auslegung des Veräußerungsbegriffs wird durch die im Steuerrecht übliche wirtschaftliche Betrachtungsweise modifiziert. Hiernach bestimmt sich die Zurechnung eines Wirtschaftsguts neben zivilrechtlichen Kriterien auch nach der Frage, wer die wirtschaftliche Herrschaftsmacht über das Wirtschaftsgut hat.4) Diese besitzt, wer kraft tatsächlicher oder rechtlicher Verhältnisse im wirtschaftlichen Verkehr über das Wirtschaftsgut verfügen kann, ohne dass ein Dritter aufgrund eines übergeordneten Rechtsverhältnisses in der Lage ist, diese Verfügung zu verhindern.5)
Mit anderen Worten: Auch, wer nicht zivilrechtlicher Eigentümer eines von § 6b EStG begünstigten Wirtschaftsguts ist, aber trotzdem die Verfügungsgewalt darüber hat, kann steuerfrei übertragen. Welche Wirtschaftsgüter steuerfrei übertragen werden können, besagt § 6b EStG Absatz 1: Dazu gehören im Wesentlichen Grund und Boden, Gebäude sowie Aufwuchs eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. Die veräußerten Wirtschaftsgüter müssen zum Zeitpunkt der Veräußerung mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehört haben.
Begünstigung via Reinvestition ...
Liegen die oben genannten Voraussetzungen vor, kann die steuerliche Begünstigung auf zweierlei Art erfolgen. Entweder der Steuerpflichtige zieht den Veräußerungsgewinn bei Anschaffung/Herstellung anderer Wirtschaftsgüter im Jahr der Veräußerung von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten ab (Reinvestition) oder der Steuerpflichtige bildet eine gewinnmindernde Rücklage, die er auf solche Wirtschaftsgüter übertragen kann, die er binnen vier beziehungsweise sechs Jahren nach der Veräußerung anschafft (Rücklagenbildung).
Reinvestition: Im Falle der Reinvestition muss das Reinvestitionsgut nicht die gleiche Funktion haben wie das veräußerte Wirtschaftsgut. Es muss auch nicht notwendig demselben Betrieb des Steuerpflichtigen dienen.6) Wichtig ist, dass die Reinvestition entweder im Wirtschaftsjahr der Veräußerung erfolgt oder im vorangegangenen Wirtschaftsjahr. Dann wird der übertragungsfähige Veräußerungsgewinn von den Anschaffungs- beziehungsweise Herstellungskosten des neuen Wirtschaftsguts abgezogen.
Der Abzug erfolgt in der Weise, dass der Steuerpflichtige das Reinvestitionswirtschaftsgut in der Steuerbilanz zunächst mit den tatsächlichen Anschaffungs- beziehungsweise Herstellungskosten ansetzt. Von diesen wird sodann wie bei einer Abschreibung der Betrag des übertragungsfähigen Gewinns gewinnmindernd abgezogen.
... oder Rücklagenbildung
Rücklagenbildung: Kann der Steuerpflichtige nicht bereits im Wirtschaftsjahr der Veräußerung reinvestieren und den Veräußerungsgewinn des alten Wirtschaftsguts so in Abzug bringen, besteht die Möglichkeit, eine sogenannte "6b-Rücklage" zu bilden. Diese wirkt gewinnmindernd und kann auf Wirtschaftsgüter übertragen werden, die er in den folgenden Jahren anschafft.
Hierfür sieht § 6b Absatz 3 Satz 2 EStG eine Frist von vier Wirtschaftsjahren vor. Diese verlängert sich nach § 6b Absatz 3 Satz 3 EStG bei neu hergestellten Gebäuden auf sechs Jahre, wenn mit deren Herstellung vor dem Schluss des vierten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres begonnen worden ist. Eine darüber hinausgehende Verlängerungsmöglichkeit ist gesetzlich nicht vorgesehen.
Schafft der Steuerpflichtige innerhalb der oben genannten Fristen ein begünstigtes Wirtschaftsgut an oder stellt ein solches her, kann er im Wirtschaftsjahr der Anschaffung beziehungsweise Herstellung die gesamten Anschaffungs- beziehungsweise Herstellungskosten bis zur Höhe des Rücklagenbetrags kürzen. Dazu wird das neue Wirtschaftsgut zunächst mit seinen tatsächlichen Anschaffungs- beziehungsweise Herstellungskosten angesetzt. Von diesen wird sodann wie bei einer Abschreibung der jeweilige Betrag gewinnmindernd abgezogen.
Erfolgt innerhalb der oben genannten Fristen keine (vollständige) Übertragung der Rücklage auf ein passendes Wirtschaftsgut, ist die (verbleibende) Rücklage gewinnmindernd aufzulösen.
Corona: Verlängerung der Reinvestitionsfristen
Hinsichtlich der Fristen gilt es zwei Praxishinweise zu beachten. Zum einen haben der Bundestag und der Bundesrat am 29. Juni 2020 das zweite Gesetz zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen verabschiedet. Das neue Gesetz ist zum 1. Juli 2020 in Kraft getreten. Das Gesetz sieht in § 52 Absatz 14 EStG eine Verlängerung der Reinvestitionsfristen für § 6b-Rücklagen von zunächst einem Jahr vor.
Sofern eine Reinvestitionsrücklage am Schluss des nach dem 28. Februar 2020 und vor dem 1. Januar 2021 endenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden ist und nach § 6b Absatz 3 Satz 5, Absatz 8 Satz 1 Nummer 1 EStG in Verbindung mit Absatz 3 Satz 5 oder Absatz 10 Satz 8 aufzulösen wäre, endet die Reinvestitionsfrist erst am Schluss des darauffolgenden Wirtschaftsjahres.
Baubeginn auch vor Stellung des Bauantrags
Dazu ein Beispiel: Das landwirtschaftliche Geschäftsjahr endet am 30. Juni 2020. Eine seit vier Jahren dotierte 6b-Rücklage wäre aufzulösen, wenn wider Erwarten keine Reinvestition durchgeführt werden konnte. Nach der oben genannten Fristverlängerung im Rahmen der steuerlichen Hilfsmaßnahmen besteht nun die Möglichkeit, die Rücklage unaufgelöst noch bis 30. Juni 2021 bestehen zu lassen.
Der zweite Praxishinweis dreht sich um den Zeitpunkt des Baubeginns: Wird die Rücklage auf ein neu gebautes Betriebsgebäude übertragen, gilt die vorgenannte Sechsjahresfrist, soweit mit der Herstellung des Gebäudes vor dem Schluss des vierten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres begonnen worden ist. Als Beginn der Herstellung gilt normalerweise die Stellung des Bauantrags.
Nach Ansicht des Bundesfinanzhofs (BFH) können jedoch auch Handlungen im Vorfeld der Antragstellung ausreichen. Dazu zählt auch schon die Planung des Gebäudes, wenn sie einen gewissen Umfang hat. Die bloße Beauftragung eines Architekten reicht jedoch noch nicht aus.7)
"6b-Fonds" - die Alternative zur Direktinvestition
Findet ein nach § 6b EStG begünstigter Steuerpflichtiger auch unter Berücksichtigung der Rücklagenbildung keine Möglichkeit direkt zu reinvestieren, kann er die Vorteilhaftigkeit des § 6b EStG auch durch die Beteiligung an einem sogenannten "6b-Fonds" nutzen.8)
In der Praxis ist das häufig bei Landwirten der Fall, wenn diese Äcker verkaufen, die als Bauland genutzt werden sollen, oder im Falle von Veräußerungsgewinnen im Zusammenhang mit Betriebsaufgaben. Aber auch anderen Gewerbetreibenden, die bereits vor einigen Jahren eine 6b-Rücklage gebildet und nun erkannt haben, dass ihnen eine erhöhte Steuerzahlung droht, wenn sie keine Reinvestitionsmöglichkeiten finden, bieten "6b-Fonds" die Möglichkeit, den einmal gewährten Steuervorteil zu erhalten.
Wie aber funktionieren "6b-Fonds"? Bei einem "6b-Fonds" handelt es sich regelmäßig um einen geschlossenen Publikums-AIF in Form der Investment-KG, der in eine oder mehrere Immobilien investiert. Geschlossene Publikums-AIF sind Fonds beziehungsweise sogenannte Investmentvermögen nach dem seit 2013 geltenden Kapitalanlagegesetzbuch (KAGB), deren Vertrieb und Verwaltung der Aufsicht durch die Bundesanstalt für Finanzdienstleistung (BaFin) unterliegen.
Da es sich bei einem solchen Fonds regelmäßig um eine GmbH & Co. KG und damit um eine Personengesellschaft handelt, qualifiziert dieser grundsätzlich als Reinvestitionsmöglichkeit nach § 6b EStG. Wichtig ist dabei aber, dass der Anleger des Fonds mit seiner Beteiligung gewerbliche Einkünfte erzielt. Dem steht zwar zunächst entgegen, dass die Einkünfte, die der Fonds für seine Anleger erzielt, Vermietungseinkünfte und damit nicht gewerbliche Einkünfte sind.
In der Praxis wird die Gewerblichkeit aber dadurch sichergestellt, dass als Komplementärin der Investment-KG eine Kapitalgesellschaft (in der Regel eine GmbH) fungiert. Aber auch für den Fall, dass der Fonds vermögensverwaltend statt gewerblich strukturiert ist, gibt es eine Lösung. Diese besteht darin, dass sich der 6b-Anleger über eine Zwischengesellschaft an dem Fonds beteiligt, die ihrerseits gewerblich geprägt ist. In diesem Fall spricht man mit Blick auf den Fonds von einer sogenannten "Zebragesellschaft".
Die Übertragung einer 6b-Rücklage auf einen 6b-Fonds beziehungsweise auf dessen Immobilie ist insbesondere dann attraktiv, wenn der Fonds seine Gesamtinvestition durch ein entsprechend hohes Volumen an Fremdkapital finanziert hat, wobei die gesetzgeberischen Grenzen des § 263 KAGB gelten.
Hoher Fremdkapitaleinsatz steigert die Attraktivität
In diesem Fall kann trotz einer verhältnismäßig geringen Beteiligung ein relativ hohes Reinvestitionsvolumen zur Verfügung stehen. Diesen Effekt nennt man "Hebelwirkung". Er basiert auf dem Umstand, dass der Fonds den Immobilienerwerb nicht nur mit dem Eigenkapital der Anleger, sondern auch mit einem von ihm aufgenommenen Darlehen finanziert, wodurch sich die Gesamtinvestition vergrößert und damit die übertragbare 6b-Rücklage.
Während der Laufzeit des Fonds erhält der Anleger laufende Ausschüttungen aus den Mieterträgen und am Laufzeitende seinen Anteil am Veräußerungserlös. Beide Komponenten hängen von der Performance des Fondsobjekts ab. Ebenfalls am Laufzeitende des Fonds erfolgt schließlich die Besteuerung der übertragenen stillen Reserven.
Als Fazit bleibt festzuhalten: § 6b EStG verschafft Steuerpflichtigen die Möglichkeit, ohne Realisierung von Veräußerungsgewinnen Grundbesitz zu verkaufen. Um in den Genuss der Steuerfreiheit zu gelangen, sind die nicht unkomplizierten gesetzgeberischen Vorgaben genau zu prüfen.
Wer in den Genuss des Steuervorteils kommen kann, hat die Wahl zwischen einer Direktinvestition oder einer mittelbaren Reinvestition über einen 6b-tauglichen Immobilienfonds. Durch die Fremdfinanzierungskomponente von Immobilienfonds kann der Steuerpflichtige die steuerliche Vorteilhaftigkeit des § 6b EStG nochmals steigern und hat dabei gleichzeitig die Chance, an der Performance des Fonds zu partizipieren. Das macht den 6b-Fonds doppelt interessant. Bei der Auswahl eines "6b-Fonds" sollte jedoch nicht allein die steuerliche Attraktivität der Übertragungsmöglichkeit zählen, sondern auch die Qualität der Fondsimmobilie und des Fondsmanagers.
Fußnoten
1) Blümich/Schießl, 153. EL Juni 2020, EStG § 6b, Rn. 1-20.
2) Bundestagsdrucksache IV/2400; Bundestagsdrucksache IV/2617.
3) Schmidt/Loschelder, EStG, § 6b, Rn. 1.
4) Blümich/Schießl, EStG § 6b, Rn. 1-20.
5) ständige Rechtsprechung, vgl. BFH X R 92/92 vom 27. November 1996, Bundessteuerblatt II 1998, 97.
6) EStR 6b.2 VI Nummer 1.
7) Bundesfinanzhof vom 9. Juli 2019, Aktenzeichen X R 7/17.
8) Blümich/Schießl, EStG § 6b, Rn. 287.
